Jak ująć w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące (także pod kątem bilansu)?

2015-01-15

Podstawa dokonywania odpisów aktualizujących ma swoje źródło w jednej z podstawowych zasad rachunkowości.

Darmowy program do rozliczania PIT 2023/2024

Windows, MacOS, Linux, iOS oraz Android

A mianowicie w tzw. zasadzie ostrożności, zgodnie z którą składniki aktywów (majątku firmy) i pasywów (źródeł finansowania majątku) wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności.

W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

W uzasadnionych przypadkach odpisem aktualizującym należy objąć należności lub zapasy, a także środki trwałe lub aktywo na podatek odroczony. Czym jest odpis aktualizujący, kiedy należy go oszacować i w jaki sposób ująć w księgach rachunkowych i bilansie?

Należności z tytułu dostaw i usług

Odpis na należności handlowe tworzy się w przypadku, kiedy jest duże prawdopodobieństwo, że nie zostaną one uregulowane, przy czym zwrócić uwagę należy na to, że odpisem nie należy obejmować jedynie należności przeterminowanych, ale również tych, których termin wymagalności jeszcze nie zapadł. Odpis na należności jest tworzony w przypadku:

należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,
należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpis aktualizujący należności w księgach rachunkowych ujmuje się w pozostałych kosztach operacyjnych lub kosztach finansowych, w zależności od rodzaju należności, w korespondencji z kontem odpisu aktualizującego wartość należności, w analityce na koncie danego odbiorcy.

W bilansie odpis aktualizujący należności pomniejsza wartość należności, wynikającą bezpośrednio z kont rozrachunkowych.

Zapasy

Odpisy aktualizujący na zapasy (rzeczowe aktywa obrotowe) jest dokonywany w związku z utratą wartości lub wyceną do cen sprzedaży netto zamiast do cen nabycia/zakupu lub kosztu wytworzenia.

W księgach rachunkowych odpis na zapasy jest księgowany w pozostałe koszty operacyjne w korespondencji z kontem „Odpis aktualizujący wartość zapasów”. Właściwe ujęcie odpisu aktualizującego na zapasy jest uzależnione od przyjętego przez jednostkę sposobu ewidencji:

ilościowo-wartościowej, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,
ilościowej obrotów i stanów, prowadzonej dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych
wartościowej obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzonej dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu,
odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączonego z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Środki trwałe

Odpisem aktualizującym należy objąć te środki trwałe, które uległy trwałej utracie wartości, czyli wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Jednostka jest zobligowana do analizy przesłanek (zewnętrznych i wewnętrznych) przynajmniej raz w roku, żeby ustalić, czy konieczny jest test szczegółowy, który wskaże, czy dane środki trwałe należy objąć odpisem aktualizującym.

zewnętrzne przesłanki utraty wartości

wewnętrzne przesłanki utraty wartości

okoliczności wskazujące na to, że jednostka może nie uzyskać z przyczyn od siebie niezależnych należnych jej kwot pieniężnych, innych aktywów finansowych, dóbr lub świadczeń
odzyskanie kosztów poniesionych na wykonanie długotrwałej usługi jest prawdopodobne pomimo: wątpliwej ważności umowy, toczącej się rozprawy sądowej związanej z umową, niemożności dopełnienia przez jednostkę lub drugą stronę umowy i wynikających z niej obowiązków
przewidywany wcześniej rozkład w czasie wpływów pieniężnych spodziewanych z określonego składnika aktywów ulegnie zmianie
utrata wartości rynkowej poszczególnych składników aktywów, jaka nastąpiła w ciągu okresu sprawozdawczego, jest znacznie wyższa od utraty, której można było się spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania
w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpiły lub w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczne, niekorzystne dla jednostki, zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność lub też na rynkach, do obsługi których aktywa jednostki są wykorzystywane
przewidywany jest wzrost kosztów niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży produktów, towarów itp. do skutku
na rynku instrumentów finansowych i inwestycji, z których jednostka korzysta, wystąpiły niekorzystne zmiany wartości
w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpiły lub w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczne, niekorzystne dla jednostki, zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność lub też na rynkach, do obsługi których aktywa jednostki są wykorzystywane
w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i czy prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży teraźniejszą wartość spodziewanych korzyści ekonomicznych netto z tego składnika
wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość aktywów netto jednostki na dany dzień bilansowy jest wyższa od wartości rynkowej lub godziwej akcji/udziałów wyemitowanych przez tę jednostkę
wobec zaistnienia innych przesłanek można uznać, że wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartość niektórych (lub wszystkich) składników aktywów jest wrażliwa na wystąpienie stwierdzonych okoliczności i zmian.

dowody na to, że nastąpiło fizyczne uszkodzenie rzeczowych składników aktywów – np. wynika to z ustaleń spisu z natury, meldunków z produkcji, lub utrata wartości zapasów bądź należności wobec niedotrzymania przez kontrahentów terminów zapłaty – o czym świadczy zaleganie określonych składników aktywów, zarówno długo- jak i krótkoterminowych
w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpiły lub prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią, znaczne, niekorzystne dla jednostki, zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki wszystkie lub tylko niektóre składniki aktywów są, lub – zgodnie z oczekiwaniami – będą użytkowane
jednostka zamierza zaniechać lub restrukturyzować działalność, do której są wykorzystywane określone składniki aktywów lub zamierza zbyć lub zlikwidować jakieś składniki aktywów przed uprzednio przewidywanym terminem
dowody świadczące o tym, że ekonomiczne skutki wykorzystania jakichś składników aktywów są, lub w przyszłości będą, gorsze od oczekiwanych
można uznać, że wartość niektórych (lub wszystkich) składników aktywów wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy jest wrażliwa na wystąpienie innych stwierdzonych okoliczności i zmian.

Jeśli występuje choćby jedna z przesłanek na utratę wartości, należy ustalić w dalszej kolejności, czy nie ma konieczności utworzenia odpisu na środki trwałe.

Aktywo na podatek odroczony

Aktywo na podatek odroczony powinno być rozpoznawane w każdym przypadku, pamiętając, aby objąć je właściwym odpisem aktualizującym w przypadku, kiedy w przyszłości nie jest prawdopodobna realizacja choćby części ujemnych różnic przejściowych. Przesłankami wskazującymi na znaczącą niepewność realizacji różnic mogą być np. straty generowane w ostatnich latach lub przewidywane straty na następne kilka lat.

Sławomir Ekman
Dyrektor 24ivalue.pl